Efectos Contables de la Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta de Diciembre 2015

Mediante el Decreto No. 2.163 del 29 de diciembre de 2015, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 6.210 del 30 de diciembre de 2015 (“el Decreto”), fue nuevamente reformada la Ley de Impuesto sobre la Renta. Esta es la segunda reforma importante a esa Ley desde que en noviembre de 2014 fueran introducidos otros cambios de impacto contable importante sobre las entidades venezolanas. Si está interesado en leer un trabajo publicado sobre la reforma de noviembre de 2014, haga click aquí.


La nueva reforma (“la Reforma”), menor en su extensión que la de noviembre de 2014, tiene impactos importantes contables sobre muchas entidades venezolanas que a continuación se analizan.

Vigencia: El artículo 10 del Decreto dispone que la Reforma entrará en vigencia al día siguiente de su publicación en la Gaceta Oficial. Como la publicación fue hecha el 30 de diciembre de 2015, aplicando lo establecido en el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente, se interpreta que la Reforma afectará a los ejercicios iniciados después de la vigencia del Decreto. Es decir, el ejercicio 2015 no es afectado por la Reforma, pero todas las entidades cuyos ejercicios se inicien después del 30 de diciembre de 2015, sí quedarán afectadas de allí en adelante.

Cambios en la Estructura de la Ley: La Reforma suprimió dos artículos de la Ley reformada en noviembre de 2014: los Artículos 56 y 57 que contenían las disposiciones relativas a las rebajas por nuevas inversiones aplicables al impuesto sobre la renta. Por lo tanto, comenzando con el Artículo 55 quedó modificada la numeración y todas las referencias internas dentro de la Ley. Esto significa que los interesados y afectados deben obtener el nuevo texto íntegro de la Ley, incluido en la misma Gaceta Oficial indicada al inicio, con la nueva numeración y nuevas referencias internas.

Eliminación de las Rebajas por Nuevas Inversiones: En la eliminación de los Artículos 56 y 57 se identifican ciertos efectos contables de la Reforma. Mi interpretación es que hasta 2015 las entidades podrán solicitar rebajas por nuevas inversiones e incluirlas en su declaración de 2015, siempre que las hayan hecho antes del 30 de diciembre de 2015.

Por otra parte, todas las entidades que habían solicitado rebajas por nuevas inversiones basadas en esos artículos y que no las habían utilizado por no tener suficiente enriquecimiento gravable, pudieran haber reconocido un impuesto diferido activo basándose en los VEN-NIIF. La Reforma no señala que las rebajas solicitadas anteriormente y no utilizadas hasta 2015 quedaron eliminadas. Sólo se interpreta que a partir de la vigencia de la Reforma, las entidades ya no podrán solicitar nuevas rebajas por inversiones. Por tanto, las entidades que reconocieron impuesto diferido activo podrán mantenerlo en sus libros hasta que la porción no utilizada sea aplicada a enriquecimientos obtenidos en años posteriores, con las limitaciones legales correspondientes, o sea eliminada en una próxima declaración de impuestos.

Disponibilidad de la Renta: La Reforma modificó los Artículos 5 y 32 de la Ley reformada en noviembre de 2014. Esos artículos contienen disposiciones relativas a la disponibilidad de la renta, las cuales tienen un efecto contable indirecto para las entidades. Sin entrar a analizar en detalle el contenido de las modificaciones de los dos artículos, solamente debo señalar que al cambiar la oportunidad de la disponibilidad de ciertas rentas, se elimina uno de los factores contables que originan impuesto diferido; es decir, la base fiscal de ciertas partidas mencionadas en la Ley.

Anteriormente, por ejemplo, el Artículo 5 disponía que los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles se consideraban disponibles en el momento en que eran pagados. Una entidad que había reconocido contablemente ingresos por concepto del arrendamiento de inmuebles y no los había cobrado, podía (o debía) reconocer contablemente el impuesto diferido pasivo que se originaba por la diferencia temporaria que causaba la antigua Ley. Ya no se tendrá que reconocer impuesto diferido en ese caso porque la Reforma eliminó el origen de la diferencia temporaria. Utilizando este mismo enfoque, los interesados deben analizar las otras partidas que anteriormente originaban impuesto diferido en sus entidades para determinar si al aplicar la Reforma quedan eliminados los factores que causaban las diferencias temporarias.

Obviamente, las partidas que ya fueron declaradas como no gravables en años anteriores y que todavía conservan sus características de partidas temporarias porque no se ha producido el hecho legal que determina su disponibilidad impositiva, pueden conservar el impuesto diferido correspondiente hasta tanto se cobren los montos que originaron dichas diferencias temporarias.

El efecto contrario a lo anterior afecta a las entidades que realizan los pagos de las partidas que originan los enriquecimientos a los que se refiere el Artículo 5 de la Reforma. En el Artículo 32 se establece que, para las entidades que pagan por los conceptos incluidos el Artículo 5, las deducciones de esas partidas deben corresponder a egresos efectivamente pagados en el ejercicio. Así, la base fiscal de esas partidas es el pago, mientras que para efectos contables esos montos se acumulan aunque no hayan sido pagados. Por tanto, la Reforma mantiene la misma disposición anterior y, al existir una partida temporaria, se requiere el reconocimiento del impuesto diferido.

Nueva Tarifa de Impuesto para Ciertas Entidades: En el Artículo 52 de la Ley reformada en noviembre de 2014, se agregó un nuevo Parágrafo Primero para establecer que los enriquecimientos netos provenientes de actividades bancarias, financieras, de seguros o reaseguro, obtenidos por personas jurídicas o entidades domiciliadas en el país, se gravarán con un impuesto proporcional del cuarenta por ciento (40%). Es decir, a esas entidades corresponderá pagar un impuesto mayor que el que pagaban al aplicar la Tarifa No. 2 del mismo Artículo 52.

Los efectos contables de la disposición modificatoria serán reconocidos por las entidades afectadas a partir del año 2016. Si esas entidades hubieran reconocido el impuesto diferido en sus estados financieros preparados de acuerdo con las NIIF Completas, tendrán que modificar su cálculo a partir de 2016, ya que la Reforma los obliga a pagar un impuesto proporcional que probablemente es mayor al impuesto que han venido pagando hasta 2015. El párrafo 47 de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, establece:

“Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas, o prácticamente aprobadas, terminado el proceso de aprobación.”

Las entidades que apliquen otra base contable como los US GAAP, probablemente tendrán que aplicar el mismo enfoque anteriormente explicado porque en relación con este tópico no existen diferencias entre dicha base contable y las NIIF.

Incorporación en la Ley del Concepto de Abono en Cuenta: En el Artículo 84 se incorpora el concepto de abono en cuenta que antes sólo aparecía en el Reglamento de la Ley y se establece que la retención del impuesto debe hacerse en el momento del pago o el abono en cuenta, según lo que ocurra primero. Este cambio no tiene efectos contables sobre las entidades sino un cierto impacto sobre su sistema de control interno para el cumplimiento de los deberes formales en relación con las retenciones.

Eliminación del Ajuste por Inflación para los Contribuyentes Especiales: En el nuevo Artículo 171 (antes 173), se agrega en el segundo párrafo que los sujetos pasivos considerados como especiales por el SENIAT quedarán excluidos del sistema de ajuste por inflación previsto en la Ley.

En el nuevo Artículo 193 (antes 195) se indica que en una Providencia de carácter general, el SENIAT dictará las normas que regulen los ajustes contables[1] que deberán efectuar los contribuyentes en virtud de la supresión del Sistema de Ajuste por Inflación. Debe recordarse que en la reforma de noviembre de 2014, una disposición semejante privó a los bancos, entidades financieras y empresas de seguros y reaseguros de la posibilidad de aplicar el ajuste por inflación en sus declaraciones de rentas a partir del año 2015.

Este es el cambio que tiene los mayores impactos contables pero únicamente sobre las entidades que hayan sido calificadas por el SENIAT como contribuyentes especiales. Esto no significa que sólo aplica a las Grandes Entidades (como se definen en los VEN-NIIF), porque podría ser que una entidad que se considere como una pequeña o mediana entidad (PyME) a efectos contables, será afectada por la modificación de la Ley por el simple hecho de que el SENIAT la ha calificado como contribuyente especial. Por tanto, el análisis que sigue tiene efectos únicamente sobre los contribuyentes especiales.

Hasta 2015 podía asegurarse de que prácticamente no existía diferencia temporaria por el hecho de que todas las entidades tenían que ajustar por inflación sus estados financieros elaborados bajo VEN-NIIF y debían calcular un ajuste por inflación basado en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es decir, el mismo ajuste contable que se hacía sobre los activos no monetarios debía hacerse para efectos impositivos. Sin embargo, en la Ley no se contempla el concepto contable de ganancia o pérdida por posición monetaria que origina un cargo o un crédito a los resultados por la tenencia de activos y pasivos monetarios. Por el contrario, los ajustes al patrimonio que se establecen en el ajuste por inflación fiscal no existen en la teoría contable. Ninguna de esas partidas se consideraba que originaban diferencia temporaria.

Ahora, todas las entidades tendrán que seguir aplicando el ajuste por inflación contable en sus estados financieros y deben contabilizar la ganancia o pérdida por posición monetaria; reconocer los incrementos o disminuciones sobre las partidas no monetarias y sus efectos sobre los resultados del período (depreciación, costo de ventas, etc.) y sobre el patrimonio. Desde el momento en que entra en vigencia la Reforma, la base fiscal para los activos y pasivos no monetarios es el costo histórico y, por tanto, el impuesto diferido que se haya reconocido por el ajuste por inflación habrá que darlo de baja en libros.

Como punto de referencia en relación con la última recomendación me refiero a la Providencia que publicó el SENIAT en septiembre de 2015 (SNAT/2015/0021 del 30 de marzo de 2015 – Gaceta Oficial No. 40.744 del 11 de septiembre de 2015), mediante la cual se dispuso el desmontaje del ajuste por inflación fiscal de los bancos, instituciones financieras y empresas de seguros y reaseguros (ver comentario arriba). Al aplicar esa Providencia, las entidades afectadas simplemente debieron reversar todos los asientos del ajuste por inflación fiscal y llevar los libros fiscales correspondientes a los valores históricos de los activos no monetarios y el patrimonio. A esas entidades no se les permitió tampoco el traspaso de la pérdida neta por inflación no compensada que se hubiera originado en ejercicios anteriores a 2015, a partir de dicho ejercicio fiscal.

Como se observa en el párrafo anterior, es presumible que el SENIAT publicará una Providencia similar que afectará a los contribuyentes especiales y, por tanto, la recomendación de la eliminación de cualquier activo o pasivo de impuesto diferido originado por el ajuste por inflación, debería ser reconocida en los libros de contabilidad tan pronto sea posible.

La última recomendación en relación con este asunto es que como todas las entidades deben continuar reconociendo el ajuste por inflación contable, debido al incremento desmedido de la inflación, los montos ajustados de los activos no monetarios deben revisarse con respecto a su razonable recuperación. Todos los saldos de esos activos deben compararse contra los valores razonables para determinar el posible deterioro de valor y reconocer de una vez la posible pérdida.

Fuente: http://notigerencia.com.ve